Daňová podpora výzkumu a vývoje

 

Ing. Ondřej Burian, daňový poradce

 

Úvod

 

Zákon o daních z příjmů obsahuje v §§ 34-34a ustanovení, jehož účelem je podpora aktivit, které poplatník (fyzická nebo právnická osoba) vyvíjí v rámci výzkumu a vývoje. Podstatou tohoto zvýhodnění je  zavedení zvláštní položky odčitatelné od základu daně, a to ve výši nákladů (resp. výdajů), které poplatník v rámci svých aktivit v oblasti výzkumu a vývoje vynaložil. Dochází tedy k jakémusi zdvojenému uplatnění nákladů vynaložených na výzkum a vývoj, protože kromě běžného uplatnění předmětných nákladů v rámci základu daně (stejně, jako jsou uplatňovány jakékoli jiné tzv. daňově uznatelné náklady) může poplatník tyto náklady zahrnout podle zákonem daných pravidel o odčitatelné položky a tu pak od svého základu daně odečíst.

 

V zásadě je možné  do odčitatelné položky zahrnout 100 % nákladů, jež byly v rámci činností výzkumu a vývoje vynaloženy. Příslušné ustanovení však stanoví bližší podmínky, pokud jde o titul každého jednotlivého nákladu, tak i některé podmínky další. Hlavním praktickým problémem pak je náležité vyhodnocení a pochopení toho, jaké konkrétní činnosti, vyvíjené v rámci podnikání poplatníka, lze považovat za činnosti v rámci výzkumu a vývoje, neboť hranice mezi např. vývojem nového výrobku a pouhou inovací výrobku stávajícího je v praxi velmi nezřetelná a těžko uchopitelná.

 

Cílem tohoto příspěvku je přinést základní přehled dané problematiky, se zdůrazněním  praktických problémů, s nimiž se z důvodů výše naznačených mohou poplatníci v praxi setkat.

 

 

 

Právní rámec

 

Vymezení činností výzkumu a vývoje:

-        zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných zdrojů, především § 2

-        tzv. příručka Frascati 2002 (shrnující metodiku OECD pro posuzování výzkumu a vývoje)

 

Vlastní podmínky daňového uplatnění odečtu:

 

-        § 34 odst. 4 až § 34 odst. 8 ZDP

-        § 34a ZDP

 

Výkladové pomůcky:

 

-        Metodický pokyn MF ČR č. D-288, k jednotnému postupu při uplatňování § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů (vydán 3. října 2005, k nalezení ve Finančním zpravodaji 10/205)

 

 

 

Princip

 

Podmínky daňového odečtu jsou v samotném textu zákona upraveny následovně:

-        odečíst je možné 100 % výdajů (nákladů), které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období na realizaci projektů výzkumu a vývoje,

-        tyto mohou mít podobu experimentálních či teoretických prací, konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části,

-        připouští se i uplatnění výdajů na certifikaci výsledků výzkumu a vývoje,

-        výdaje související s výzkumem či vývojem pouze zčásti se uplatní jen v příslušné poměrné části,

-        nelze odečíst výdaje vynaložené na služby, licenční poplatky a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných subjektů (s výjimkou výdajů na certifikaci výsledků),

-        nelze odečíst ty výdaje, na které byla i jen zčásti poskytnuta podpora z veřejných zdrojů

-        uplatnění je podmíněno existencí projektu výzkumu a vývoje, v podobě písemného dokumentu, s náležitostmi danými v § 34 odst. 5 ZDP,

-        odečet lze uplatnit v tom zdaňovacím období, kdy nárok na odpočet vznikl, nebo – pokud v tom období vykázal poplatník daňovou ztrátu – v tom následném období, kdy je poprvé vykázán kladný základ daně; přitom však nejdéle ve třech, bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích.

 

 

Praktický postup

 

Prvním, a přitom zásadním praktickým problémem při aplikaci daňové podpory výzkumu a vývoje je vymezení těch činností, které objektivně jsou aktivitou na poli výzkumu a vývoje, a jejich odlišení od činností jiných. Až návazně na to pak probíhá přiřazení resp. rozklíčování příslušných výdajů či nákladů a jejich následné posouzení z hlediska podmínek daných příslušnými ustanoveními daňového předpisu a podrobně rozvedených ve výkladových pomůckách (především zmíněný pokyn D-288).

 

Hodlá-li poplatník předmětné daňové zvýhodnění využít, měl by se držet následujícího praktického postupu:

 

 

 

Postup

Krok 1

Podrobné obeznámení se s právním rámcem výzkumu a vývoje a s definicí činnosti výzkumu a vývoje, praktická aplikace tohoto právního rámce na konkrétní situaci poplatníka; tedy vyhodnocení toho, které konkrétní činnosti v rámci podnikatelských aktivit obsahují prvky činností výzkumu a vývoje a do jaké míry je obsahují.

 

Krok 2

Stanovení metody sledování těchto činností, z hlediska časově pracovních kapacit, návazně z hlediska nákladů (tj. uzpůsobení evidence pracovní doby zaměstnanců, podílejících se na činnostech výzkum u vývoje, zakázkové členění účetnictví pro účely sledování souvisejících nákladů atd).

 

Krok 3

Podrobné stanovení jednotlivých aktivit, resp. výzkumných a vývojových úkolů v rámci tzv. projektu výzkumu a vývoje (viz výklad dále).

 

Krok 4

Náležité sledování nákladů v souladu s jednotlivými projekty ad 3 a podle metodiky předem stanovené ad 2.

 

Krok 5

Odfiltrování nákladových položek uplatnitelných od položek neuplatnitelných podle podmínek daných v § 34 ZDP, případně s využitím výkladových pomůcek či vlastních výkladových rozborů

Krok 6

Závěrečná kontrola, a to z hlediska:

-        prokazatelnosti charakteru činností pohledem definice výzkumu a vývoje (krok 1)

-        průkaznosti členění nákladů v rámci jejich přiřazování k jednotlivým činnostem (krok 2)

-        souladu s projektovým vymezením činnosti (viz krok 3)

-        souladu s pravidly § 34 ZDP (krok 4)

-        průkaznosti a formální dostatečnosti příslušných účetních dokladů

Krok 7

Vykázání příslušné úhrnné částky na daňovém přiznání, daňové uplatnění buďto v běžném  období, nebo v některém obdobím následném (viz výklad dále)

 

 

 Vymezení výzkumu a vývoje

 

Výzkum je právně vymezen v § 2 zákona 130/2002 Sb., a to jako

 

„…systematická tvůrčí práce rozšiřující poznání, včetně poznání člověka, kultury nebo společnosti, metodami umožňujícími potvrzení, doplnění či vyvrácení získaných poznatků.“

 

V rámci toho se rozlišuje:

 

- základní výzkum, tedy „…experimentální nebo teoretické práce prováděné s cílem získat znalosti o základech či podstatě pozorovaných jevů, vysvětlení jejich příčin a možných dopadů při využití získaných poznatků“,

- aplikovaný výzkum, tedy „…experimentální nebo teoretické práce prováděné s cílem získání nových poznatků zaměřených na budoucí využití v praxi; ta část aplikovaného výzkumu, jehož výsledky se prostřednictvím vývoje využívají v nových výrobcích, technologiích a službách, které jsou určeny k podnikání podle zvláštního právního předpisu, se označuje jako průmyslový výzkum“.

Vývoj je právně vymezen stejnou právní normou, a to jako

 

„…systematické tvůrčí využití poznatků výzkumu nebo jiných námětů k produkci nových nebo zlepšených materiálů, výrobků nebo zařízení anebo k zavedení nových či zlepšených technologií, systémů a služeb, včetně pořízení a ověření prototypů, poloprovozních nebo předváděcích zařízení.“

 

Základním podmínkou a indicií toho, že danou činnost lze považovat za součást výzkumných a vývojových aktivit, je přitom

-        významná přítomnost ocenitelného prvku novosti,

-        vyjasnění výzkumné či technické nejistoty.

 

(V tomto smyslu předmětné kritérium upřesňuje i pokyn D-288).

 

Od činností výzkumu a vývoje je nutné odlišit činnosti jiné, u kterých absentuje prvek novosti či prvek odstranění technické nejistoty. V praxi zpravidla může jít o činnosti v rámci programů průmyslových inovací, tj. takových činností v oblasti konstrukce a přípravy výroby, kde nejde o principiálně nová technická řešení, nýbrž pouze o dílčí  změny a úpravy stávajících produktů, za použití postupů a technických řešení stávajících.

 

 

Problematický z pohledu tohoto rozlišení může být prakticky jakýkoli vývoj nového výrobku, neboť každý produkt zpravidla koncepčně a technicky do větší či menší míry vychází z produktů dřívějších. Je pak na posouzení konkrétního případu, nakolik významně je přítomen prvek novosti technického či technologického řešení (včetně aspektů designu, ergonomie apod.)

 

 

Příklad

U technicky složitějších výrobků (např. automobil) je zřejmé, že např. i faceliftové úpravy mohou obsahovat řadu nových technických prvků, které jsou výsledkem často i dlouhodobého vývoje. Pro potřeby daňového zvýhodnění by ale i v těchto případech poplatník měl být schopen náležitě  vysvětlit, v čem přesně spočívá účel a cíl daného výzkumného či vývojového programu, jehož výsledkem je nová faceliftová podoba výrobku.

 

 

Příklad

Naproti tomu u výrobků již svou technickou podstatou jednoduchých (např. plastové kelímky pro běžné využití v domácnosti) zpravidla pouhá změna designu (tvar, barva, povrchová úprava) nepředstavuje výsledek výzkumu a vývoje, jde spíše o inovaci, přestože  třeba objektivně představuje vylepšení výrobku z hlediska jeho ergonomických vlastností. Na druhou stranu i u jednoduchého produktu lze hovořit o výzkumu a vývoji, pokud jde např. o změnu použitého materiálu , zásadní změny technologie výroby apod.

 

 

Zatímco činnosti realizované v rámci výzkumu a vývoje požívají předmětného daňového zvýhodnění, činnosti jiné (např. inovativní) nikoli.  Přitom je  - ve smyslu jeho obecné důkazní povinnosti - na poplatníkovi, aby v nejasných či sporných případech oprávněnost nároku na daňový odečet správci daně prokázal, přičemž je zřejmé, že v praxi odlišit jedno od druhého může působit nemalé problémy. Platí to tím spíše, že  jde často o činnosti specializované a natolik odborné, že pohledem laika lze např. míru novosti konkrétního technického řešení jen obtížně vyhodnotit. O to větší význam pak má náležité věcné a formální ošetření v oblasti kapacitní a nákladové evidence, technických specifikací aj. 

 

 

 

Projekt výzkumu a vývoje

 

 

Jako elementární podmínka uplatnění odečtu byla do zákona doplněna povinnost zpracovat tzv. projekt výzkumu a vývoje, jehož účelem je právě to, aby poplatník byl schopen řádně a srozumitelně prezentovat, co je technickou podstatou dané výzkumné aktivity, jak byla tato podstata naplněna, a zejména, že jsou podmínky daňového odečtu splněny.

 

Projekt musí mít podobu písemného dokumentu a jeho zákonnými náležitostmi jsou:

a.      základní identifikační údaje o poplatníkovi, kterými jsou obchodní firma nebo název poplatníka, jeho sídlo a identifikační číslo, bylo-li přiděleno, popřípadě jméno a příjmení poplatníka, je-li poplatník fyzickou osobou, místo jeho trvalého pobytu a místo podnikání,

b.      cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení,

c.      dobu řešení projektu (datum zahájení a datum ukončení řešení projektu),

d.      předpokládané celkové výdaje (náklady) na řešení projektu a předpokládané výdaje (náklady) v jednotlivých letech řešení projektu,

e.      jména a příjmení osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi,

f.       způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků,

g.      datum, místo, jméno a příjmení oprávněné osoby, která projekt schválila před zahájením jeho řešení; oprávněnou osobou se rozumí poplatník, je-li fyzickou osobou, nebo osoba, která je statutárním orgánem poplatníka nebo jeho členem.

 

 

Klíčovým prvkem se přitom jeví zejména stanovení cílů výzkumného či vývojového úkolu a jejich dostatečný popis. Z něhož by mělo být pokud možno nejen odborníkovi, ale i laickému posuzovateli zřejmé, že předmětné činnosti a práce směřují k nabytí nových technických informací či znalostí, které jsou i nějak ekonomicky využitelné. Přitom ale platí, že cílem výzkumu a vývoje může být i ověření platnosti určité hypotézy, ověření možnosti či nemožnosti určitého technického řešení apod. Neboli i zjištění a potvrzení toho, že nějaké zamýšlené technické řešení nevede k žádoucímu cíli, je pro řešitele informací s relevantní hodnotou a může být naplněným cílem projektu výzkumu a vývoje.

 

 

Příklad

Cíl výzkumného projektu může být vymezen např. jako „Nalezení způsobu, jak vyrobit zlato ze švestek“ , nebo jako „Ověření možnosti vyrobit zlato ze švestek procesem destilace“, či jako „Zjištění, co dobrého lze vyrobit ze švestek destilací“. V tomto smyslu by formulace cíle projektu  neměla mít úplně zásadní význam.

Podstatné ale je, aby bylo prokazatelné, že účelem výzkumného projektu je skutečně dospět k nějakým novým vědeckým či technickým poznatkům, nikoli objevit již objevené a ověřit fakta už dříve známá.

S průkazností nebude problém, pokud se poplatníkovi v rámci úkolu, který si vytyčil, skutečně podaří vyrobit ze švestek zlato.  O relevantní výzkumný projekt však zřejmě nepůjde, pokud jediným výstupem bude poznatek ve smyslu, že zlato ze švestek vyrobit nelze, nebo že ze švestek lze způsobem již dříve známým vyrobit pálenku.

 

 

Příklad

Ani ve výše uvedeném případě přitom ale není vyloučeno, že jde o reálný výzkumný cíl a úkol, bude-li jeho hmatatelným výsledkem např. významné zdokonalení procesu destilace. Pak je ale na poplatníkovi, aby  odpovídajícím způsobem i definoval výzkumný úkol a rozpracoval resp. konkretizoval parametry projektu tak, aby bylo zřejmé, v čem spočívá prvek novosti resp. prvek odstranění technické nejistoty.

 

 

Poplatník je přitom povinen evidovat  náklady související s výzkumným či vývojovým projektem odděleně od jiných nákladů, a taktéž platí, že každý výzkumný či vývojový úkol by měl být samostatně definován a měl by být předmětem evidence v rámci samostatného projektu.

 

 

 

Činnosti výzkumu a vývoje

 

Výkladový pokyn D-288 uvádí poměrně srozumitelný přehled činností, které lze považovat za tituly uplatnitelných výdajů, a naopak negativní vymezení, tedy příklady činnosti, které se za výzkumné a vývojové aktivity zásadě považovat nemohou:

 

Podle D-288 zahrnout lze:

-        experimentální či teoretické práce prováděné s cílem získat znalosti o základech či podstatě pozorovaných jevů, vysvětlení jejich příčin a možných dopadů při využití získaných poznatků, nebo s cílem získání nových poznatků zaměřených na využití v nových výrobcích, technologiích nebo službách,

-        systematické tvůrčí využití poznatků výzkumu nebo jiných námětů k navržení nebo zavedení nových či zlepšených technologií, systémů nebo k produkci nových či zlepšených materiálů, výrobků nebo zařízení,

-        výrobu funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části, kde prototypem se rozumí původní model zahrnující veškeré technické a výkonové charakteristiky nového výrobku nebo jeho skupin, nebo první vyrobené kusy nového výrobku, pokud je prvořadým cílem ověření navrženého řešení nebo jeho další vylepšení; hranicí je ukončení nezbytné modifikace prototypu a úspěšné dokončení zkoušek,

-        ověření prototypu, poloprovozních nebo předváděcích zařízení,

-        projekční či konstrukční práce, výpočty nebo návrhy technologií sloužící k vývoji nebo inovaci výrobků nebo výrobních procesů,

-        zkoušky nových nebo inovovaných výrobků nebo jejich skupin, které jsou výsledkem výzkumu a vývoje, sloužící k ověření jejich funkcí a provozních vlastností a získání potřebných certifikací opravňujících tyto výrobky k provozu; certifikací se rozumí odborné ověření nebo posouzení či zkoušky výsledků projektu prováděné k tomu oprávněnými institucemi či úřady nebo zajištění jejich právní ochrany podle zvláštních právních předpisů,

-        zkušební provozy a zkušební výrobu, pokud jsou prováděny za účelem vyhodnocení hypotéz, sestavení vzorce a specifikací nového výrobku, projektování zařízení pro nové procesy a postupy, technické specifikace a provozní charakteristiky nezbytné pro koncepci, vývoj a výrobu nových výrobků a procesů,

-        koncepční nebo metodické práce, kterými se rozumí rozvoj nových nebo podstatně modifikovaných průzkumů a statistických systémů, vývoj nových metodik šetření, vyvíjení nových nebo podstatně zdokonalených metod zkoušení, studie proveditelnosti projektu, příprava původní zprávy o výsledcích projektu,

-        vývoj softwaru založený na tvůrčím využití poznatků výzkumu, pokud je cílem projektu systematické vyjasnění vědecké nebo technické nejistoty, zejména vývoj operačních systémů, programovacích jazyků, řízení dat, komunikačního softwaru, vývoj internetové technologie, výzkum metod projektování, vývoje, používání nebo údržby softwaru, vývoj nových softwarových technologií, vývoj nových pouček a algoritmů v oblasti teoretické počítačové vědy,

-        zdravotnický a farmaceutický výzkum a vývoj včetně klinických zkoušek léků, vakcín nebo léčebných metod, avšak pouze do udělení povolení k výrobě,

-        činnosti v  šlechtitelství prováděné do fáze uznání (registrace) odrůdy, včetně vyhodnocování užitných vlastností prováděné při registračním řízení,

-        výzkum a vývoj v oblasti služeb, kterým je například výzkum a vývoj rizikových modelů, výzkum a vývoj vedoucí k novým nebo podstatně zdokonaleným službám, vývoj nových metod a nástrojů průzkumu,

-        patentové a licenční práce, sběr údajů, jejich zpracování a interpretace, studie záměrů politiky národní, regionální nebo místní a podnikatelské záměry podniků; tyto činnosti lze zahrnout pouze, jde-li o úpravu stávajících nebo vytváření nových metodik s ocenitelným prvkem novosti.

 

 

Podle D-288 zahrnout nelze:

-        vzdělávání a výcvik pracovníků na univerzitách a institucích pro vyšší a pomaturitní vzdělávání,

-        příbuzné vědeckotechnické činnosti, kterými jsou zejména informační služby jako shromažďování, kódování, klasifikace, zaznamenávání, rozšiřování, překládání, analyzování, vyhodnocování prováděné vědeckotechnickými pracovníky, bibliografickou, informační, poradenskou či patentovou službou, nebo vědeckou konferencí, sběr údajů či pozorování rutinního charakteru, jakož i zpracování těchto údajů, například geologický, meteorologický průzkum, astronomická pozorování, sčítání lidu, průzkum trhu, udržování národních standardů, kalibraci a analýzu materiálů, výrobků, procesů, půd, ovzduší; výjimkou jsou činnosti prováděné výlučně pro účely projektu,

-        studie proveditelnosti, specializovanou zdravotní péči, rutinní zkoumání a používání lékařských znalostí; výjimkou jsou činnosti prováděné výlučně pro účely projektu

-        administrativní a právní úkony spojené s patentovou a licenční činností; studie záměrů politiky či podnikatelské činnosti, udržování národních standardů, kalibrace druhotných standardů; výjimkou jsou činnosti prováděné výlučně pro účely projektu,

-        standardní vývoj softwaru a počítačová údržba, kterými jsou zejména implementace (ladění a úpravy) existujícího systému v podmínkách zákazníka, přidání uživatelské funkčnosti k aplikačním programům, řešení technických problémů, údržba softwaru, podpora nebo úprava existujících systémů, předvádění nebo překlady počítačových jazyků, příprava uživatelské dokumentace,

-        administrativa a ostatní podpůrné činnosti, zejména činnost centrálních oddělení poplatníka, např. činnost oddělení finančních a personálních, manažerské činnosti, přeprava, skladování, úklid, opravy, údržba a bezpečnost

-        běžné použití lékařských znalostí, veškerou lékařskou péči, není-li spojena přímo s projektem,

-        udržovací šlechtění,

-        stálé analýzy,

-        činnosti inovačního charakteru, které nezahrnují ocenitelný prvek novosti, zejména výzkum trhu, nastartování výroby využitelné pro všechny průmyslové situace, vybavení nástroji, úprava návrhu pro výrobní proces, získání technologie (hmotné i nehmotné), provozní inženýrství, marketing nových nebo zdokonalených výrobků, výroba ukázkových modelů, provádění zkoušek

 

K tomu je namístě doplnit tři poznámky:

  1. Již z tohoto vymezení ve výkladovém pokynu je zřejmé, že v praxi nebude posouzení zcela jednoduché, protože obě skupiny nejsou zcela zřetelně oddělitelné. Například jako přípustné činnosti jsou uváděny „zkoušky nových nebo inovovaných výrobků nebo jejich skupin, které jsou výsledkem výzkumu a vývoje, sloužící k ověření jejich funkcí a provozních vlastností…“, zároveň jako činnosti nespadající jsou uvedeny mj. „…činnosti inovačního charakteru, které nezahrnují ocenitelný prvek novosti, zejména …nastartování výroby, …úprava návrhu pro výrobní proces,“. V těchto nejednoznačných případech by pak zásadním kritériem mělo být posouzení prvku technické novosti.

 

  1. I při aplikaci výše nastíněných rozlišovacích kritérií je třeba pečlivě zvážit konkrétní okolnosti daného případu.

 Příklad

Např. skutečnost, že jde v daném případě o činnost programátora, kterou lze nazvat vývojem software, ještě sama o sobě neznamená, že jde skutečně o činnosti výzkumu a vývoje ve smyslu zákona č. 130/2002 Sb. , a tedy uplatnitelný titul odečtu. Práce softwarového vývojáře může být stejně tak objevná a novátorská (a činnost tak bude splňovat podmínky odečtu), jako rutinní  a postrádající jakýkoli prvek novosti  (tj. bez možnosti odečtu).

 

 

  1. Stojí za zdůraznění, že zákon nijak naváže uplatnění odečtu na to, jaký bude konkrétní přímý ekonomický výsledek dané činnost na poli výzkumu a vývoje. Není tedy nijak rozhodné, zda výsledek činnosti se promítne do hromadné výroby nového produktu, zda bude jakožto nehmotný výsledek výzkumu a vývoje (know-how, software, patent) zpeněžen úplatným poskytnutím licence třetímu subjektu, zda  poslouží jako východisko k návazným výzkumně vývojovým činnostem, nebo zda dokonce jako vůbec nepovede k žádnému dalšímu ekonomickému využití (např. potvrdí se neprůchodnost zvažovaného technického řešení). Z tohoto pohledu možnost odečtu zákonem omezena není.

  

Příklad

Společnost zabývající se vývojem speciálního zakázkového software  zavedla projekt výzkumu a vývoje na konkrétní výzkumný úkol, výsledným produktem je zcela nová a originální součást software.

Podmínky uplatnění odečtu souvisejících nákladů budou splněny, bez ohledu na to, že  společnost poskytne tento výsledek své činnost zákazníkovi formou licence. Stejně tak by odečet mohl být uplatněn, kdy samotný poplatník předmětný software dál aplikoval a následně komerčně využíval třeba formou široké distribuce odvozeného software.

 

K příkladu doplňme, že v prvém zmíněném případě (tj. poskytnutí licence jinému subjektu) zákon zabraňuje tomu, aby ze stejného titulu uplatnil odečet na výzkum a vývoj i nabyvatel licence, a to tím, že z titulu vylučuje náklady na služby, licenční poplatky a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje (viz výklad dále).

 

  

 

Výdaje, které lze a nelze odečíst

 

 

Pokyn D-288 uvádí přehled uplatnitelných výdajových titulů:

-        osobní výdaje (náklady) na výzkumné a vývojové zaměstnance, akademické pracovníky, techniky a pomocný personál poplatníka, včetně zaměstnanců administrativních nebo dělnických profesí podílejících se na řešení projektu, a jim odpovídající výdaje (náklady) na povinné zákonné odvody; do osobních výdajů (nákladů) lze započítat jak mzdy nebo platy zaměstnanců přijatých podle pracovní smlouvy výhradně na řešení projektu, tak také příslušnou část mezd nebo platů zaměstnanců, odpovídající jejich úvazku na řešení projektu nebo se na projektu podílejících,

-         odpisy (nebo jejich část) hmotného movitého majetku a nehmotného majetku (s výjimkou nehmotných výsledků výzkumu a vývoje pořízených od jiných osob), používaného v přímé souvislosti s řešením projektu

-        další provozní výdaje (náklady), vzniklé v přímé souvislosti s řešením projektu, například výdaje (náklady) na materiál, zásoby a drobný hmotný a nehmotný majetek, výdaje na knihy a časopisy, na elektrickou energii, teplo, plyn, telekomunikační poplatky a vodné a stočné, vedené v oddělené evidenci v souladu se zákonem,

-        výdaje (náklady) na certifikaci výsledků,

-        cestovní náhrady .

 

K tomu uveďme, že předmětná výkladová konkretizace příslušného zákonného ustanovení by neměla nic měnit na platnosti samotné zákonné úpravy, která je postavena v tom smyslu, že uplatnitelné jsou takové výdaje,

-        u kterých poplatník prokáže souvislost s činností výzkumu vývoje v souladu s vytyčeným projektem,

-        a které zároveň nejsou zákonem výslovně z uplatnění vyloučeny.

 

 

 

Přímé / nepřímé náklady

 

U většiny subjektů, aktivních v oblasti výzkumu a vývoje, se lze setkat s nějakou formou nákladového účetnictví, rozlišující náklady přímé (tj. s přímou vazbou na konkrétní ekonomické výkony)  a nepřímé (nákladová režie apod.). Z pohledu daňového odečtu z titulu výzkumu a vývoje je pak otázkou, nakolik u konkrétních nákladových položek hraje roli, zda je považována za součást nákladů přímých či nepřímých.

 

Zákon samotný, ani výkladový pokyn se touto otázkou přímo nezabývá, resp. ani výslovně nestanoví, že by náklady režijního charakteru (nepřímé) nemohly být do odečtu zahrnovány. Platí nicméně, že je požadována prokazatelná a zřejmá souvislost s činnostmi prováděnými v rámci výzkumu a vývoje. Z tohoto hlediska lze předpokládat, že bezproblémově prokazatelné budou ve většině případů pouze ty náklady, které i z pohledu účetnictví mohou být kvalifikovány jako přímé (mzdy, resp. příslušné podíly osobních nákladů určené zpravidla podle evidence pracovní doby a jednotlivých pracovních výkonů, či podle vymezené pracovní náplně jednotlivých zaměstnanců, konkrétní materiálové náklady vynaložené v té které fázi výzkumné činnosti, apod.)

 

Náklady režijního typu jsou z pohledu prokázání souvislosti vždy více či méně problematické, i když jejich uplatnění není primárně a výslovně vyloučeno. Namístě bude posouzení režimu nepřímých nákladů vždy případ od případu.

 

 

Příklad

V konkrétním případě bude záležet na posouzení celkové struktury činnosti poplatníka, organizačního zajištění jeho aktivit, míry provázanosti aktivit v oblasti výzkumu a vývoje s dalšími podnikatelsko- ekonomickými aktivitami aj.

 

 

Jiná situace bude u s.r.o., které je jakožto součást nadnárodního holdingu specializovaným vývojovým centrem a jinou činnost, než v oblasti výzkumu a vývoje prakticky neprovádí (tam si lze obecně představit k uplatnění významné části režijních nákladů) a jiná u výrobní a obchodní společnosti, u které výzkum a vývoj představuje pouze zlomek realizovaných vnitropodnikových výkonů, jak z hlediska výrobně- ekonomických kapacit, tak i pohledu obratu tržeb, struktury přímých nákladů apod.

 

 

 

Vyloučené náklady

 

 

Ze zákona vyloučenými tituly jsou přitom výdaje na

  1. přijaté služby
  2. licenční poplatky
  3. nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, pořízené od jiných subjektů.

Dále zákon zakazuje uplatnit v odečtu výdaje

  1. na které byla poskytnuta, byť zčásti, podpora z veřejných zdrojů (tj. dotace ze státního rozpočtu či nadnárodních zdrojů, z rozpočtu obce apod.)

 

 

Ad 1 – náklady na služby:

Soudě podle pokynu D-288, pojem „služby“ je zřejmě namístě vykládat v tom slova smyslu, že přijatou službou (jakožto titul nepřípustný k uplatnění odečtu) je takové plnění, u něhož dochází k aktivnímu výkonu dodavatele služby. Pokud jde o službu v širším slova smyslu, např. nájemné, leasing, telekomunikační poplatky, samotný pokyn D-288 je uvádí jako možný titul pro zahrnutí do odečtu za předpokladu jejich odůvodněné přiřaditelnosti k nákladům a na výzkumnou činnost.

 

Skutečnost, že zákon výslovně vylučuje náklady službového typu  z uplatnění, lze totiž podle mého názoru logicky vysvětlit a zdůvodnit  jediným možným způsobem: účelem je zabránit, docházelo ke zdvojení předmětného daňového zvýhodnění u více poplatníků. V případě služeb přitom může hrozit, že jednu a tutéž položku uplatní jak poskytovatel služby (např. subdodávky určitých specializovaných výkonů, spočívající např. v měření, provedení analýzy apod.), tak i příjemce služby. Z tohoto pohledu nemožnost uplatnění službového nákladu má stejnou logiku, jako vyloučení např. nákladů na pořízení nehmotných výsledků duševní činnosti, nakoupených od jiné osoby. Na druhou stranu není pak důvod, aby nebyly uplatňovány služby typu „nájem“ či „telekomunikační poplatky“, pokud poplatník je schopen prokázat, že podmiňují činnosti výzkumu a vývoje.

 

 

Příklad

Neuplatnitelnou službou budou subdodávky specializovaných výkonů, přímo související s prováděným výzkumem.

Logickým důvodem, proč zákon uplatnění neumožňuje, je zřejmě to, že z titulu předmětné položky si oprávněně může, za splnění ostatních zákonných podmínek, uplatnit odečet samotný poskytovatel služby.

 

Příklad

Naopak uplatnitelnou položkou budou náklady z titulu nájemného nebytových prostor, jednoznačně určených a využívaných výhradně k činnostem výzkumu a vývoje, náklady na související provozní dodávky  (teplo, energie, plyn, voda) a doplňkové služby (úklid) apod.

Uplatnění předpokládá, že poplatník prokáže souvislost předmětných nákladů s činností výzkumu a vývoje (projekt, zakázkové členění účetnictví, evidence nákladů…)

 

Jak již bylo uvedeno, i samotný pokyn D-288 uplatnění např. nájemného či dodávek spojených s nájmem výslovně připouští.

 

 

Ad 2 a 3 – licenční poplatky, nakoupení nehmotné výsledky výzkumu a vývoje:

Platí stejný princip jako ad 1. I zde je logickým důvodem vyloučení to, že podmínky odečtu pravděpodobně splnil ten, kdo předmětné, licencí převáděné nehmotné výsledky výzkumu a vývoje nabyl sám svou vlastní činností. Pokud činnost výzkumu a vývoje fakticky vynaložil a odečet uplatnil tento původce výsledků, není logický důvod, aby ze stejného titulu uplatnil odečet i nabyvatel (byť třeba sám jejich využitím pokračuje ve své vlastní, navazující výzkumné činnosti).

 

Příklad

Poplatník úplatně pořídil licenci k několika patentům, v rámci svých vlastních výzkumných aktivit je využil a následně vyvinul nový technologicko-výrobní postup. Některé prvky této nové technologie sám přihlásil k patentové ochraně, přitom ekonomicky tyto výsledky výzkumu a vývoje využívá jednak tím, že na komerční bázi poskytuje licence k vlastním patentům, jednak příslušnou technologii využívá i v rámci vlastní výroby svých produktů.

 

I když původní úplatně pořízené licence byly nepochybně a prokazatelně faktickou podmínkou vlastního úspěšného výzkumu, nelze náklady na pořízení těchto licencí zahrnout do odečtu na výzkum a vývoj. (Odečet s nimi související mohl uplatnit poskytovatel licence, pokud šlo o český daňový subjekt, resp. pokud podléhal českým daňovým předpisům.) Lze ale do odečtu zahrnout další náklady související s výzkumem a vývojem, při zachování dalších pravidel.

 

 

 

Ad 4 – podpora z veřejných zdrojů:

Zákaz zahrnutí do odečtu u těch nákladů, na které byla poskytnuta podpora z veřejných zdrojů, je podmínkou na první pohled přísnou, nicméně nijak překvapivou; smyslem je zabránit dvojí veřejné podpoře u jednoho a téhož titulu. Daňové zvýhodnění je, stejně jako poskytnuté přímé dotace, samozřejmě formou veřejné podpory.

 

Pokyn D-288 k aplikaci této podmínky upřesňuje, že:

-        Odpočet nelze uplatnit na ty výdaje (náklady) výzkumu a vývoje, na které byla i jen z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů. V případě, že projekty podporované z veřejných zdrojů, např. podle zákona o podpoře výzkumu a vývoje, jsou v souladu s tímto zákonem financovány podílově, tj. každý jednotlivý náklad související s daným projektem je z určené části financován z veřejných prostředků, je zřejmé, že veškeré takto podpořené náklady projektu je nutné při stanovení odpočtu od daně vyloučit.

-        Dále je nutné při stanovení odpočtu vyloučit ty jednotlivé výdaje (náklady), které jsou sice zahrnuty v nepodpořených projektech výzkumu a vývoje, ale jsou podpořeny „samostatně“ z veřejných zdrojů, a to ve výši odpovídající tomuto jednotlivému výdaji.

-        Za veřejné zdroje jsou pro účely zákona považovány prostředky poskytnuté ze státního rozpočtu, z rozpočtů obcí a krajů, státních fondů, z grantů Evropských společenství a z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu.

-        Na náklady, na které již byla i jen z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů nelze uplatnit odpočet. Pokud však byla poskytnuta podpora k nákladům, které se nevztahují k projektu výzkumu a vývoje (včetně mzdových prostředků nevztahujících se k projektu výzkumu a vývoje) nemá tato veřejná podpora.

 

Pokyn tedy výslovně potvrzuje nemožnost odečet uplatnit v případě tzv. „podílového financování“ nákladů („…každý jednotlivý náklad související s projektem je z určené části financován z veřejných zdrojů…“), kde je však výklad zákona zcela bezproblémový.

 

Příklad

V dotačních podmínkách je stanoveno, že

-        celkový objem nákladů vynaložených na projekt výzkumu a vývoje bude X, přitom náklady budou sestávat z konkrétních, předem schválených nákladových položek,

-        pro každou jednotlivou nákladovou položku je stanovena výše, v jaké bude kryta z poskytnuté dotace.

V daném případě je zřejmé, že nelze odečet uplatnit, a to ani v té části, která není kryta dotací.

 

 

Bohužel se pokyn nijak nevyjadřuje k případům v praxi častějším, kdy projekt je financován z veřejných zdrojů nikoli „podílově“, tj. kdy podmínky čerpání dotace nestanovují podíl dotačního krytí pro každý jednotlivý náklad, ale je stanovena pouze

-        celková maximální výše dotace

-        povinnost příjemce dotace se v určité minimální výši podílet na financování projektu svými vlastními zdroji.

 

 

Příklad

V dotačních podmínkách je stanoveno, že

-        celkový objem nákladů vynaložených na projekt výzkumu a vývoje bude X,

-        složení jednotlivých nákladových položek předem určeno není,

-        výše poskytnuté dotace bude 60 % z X, příjemce sám z vlastních zdrojů uhradí 40 % z X; přitom poskytovateli prokáže vynaložení nákladů v celkovém objemu X, ale je na jeho rozhodnutí, které konkrétní položky bude hradit z dotace a které z vlastních zdrojů.

V tomto případě je sporné, zda lze, nebo nelze uplatnit odečet ve výši 40 % z celkových nákladů (tj. část nekrytá dotací).

 

V tomto druhém případě podle mého názoru jazykový výklad svědčí tomu, že odečet uplatnit lze: zákon v části zakazující odečet výslovně mluví o výdajích / nákladech, na které již byla i jen zčásti poskytnuta podpora z veřejných zdrojů. Z pohledu jazykového výkladu je namístě posuzovat každý jednotlivý náklad samostatně, a pokud některé náklady jsou celé financovány z dotace, kdežto jiné jsou celé financovány z vlastních zdrojů poplatníka, měly by takto i posuzovány pro účely odečtu. Zákon totiž nikde nestanoví, že se má posuzovat projekt jako celek.

 

Tomuto výkladu nepřímo svědčí i skutečnost, že výkladový pokyn MF takovou interpretaci výslovně nepopírá, ačkoli zmiňuje a zdůrazňuje nepřípustnost odečtu u „podílového“ financování nákladů.

 

Naproti tomu logický výklad zákona svědčí závěru opačnému: není logické, aby výše uplatnění odečtu závisela na tom, zda jde o „podílové“ nebo „nepodílové“ financování, když ve svém důsledku nejde o rozdíl věcný, nýbrž pouze formální (tj. závisí jen na tom, jak jsou formulovány podmínky čerpání dotace, bez faktického dopadu na její výši, resp. jak jsou formálně vykázány vynaložené náklady). A pokud u „podílového“ financování je nepochybně nutné vyloučit z odečtu všechny náklady souvisejících s daným výzkumným či vývojovým projektem (tj. i část, financovanou ze zdrojů poplatníka), není důvod, aby u „nepodílového“ financování to bylo jinak.

 

Odborné výklady ani praxe bohužel na toto dilema dosud žádnou jednoznačnou odpověď nepřinesly. Nezbývá tedy než na problém a nejasnost upozornit a rozhodnutí mezi dvěma protichůdnými výkladovými alternativami ponechat na osobní statečnosti samotného poplatníka.

 

 

 

Časové hledisko

 

Velmi důležité je pravidlo ohledně časových aspektů uplatnění příslušných nákladů do odečtu: u poplatníka, který vede účetnictví, se do odečtu zahrnují náklady, nikoli výdaje, to znamená, že je možné je zahrnout v tom období, kdy jsou jako náklad i zaúčtovány.

 

Pokud D-288 navíc k tomu upřesňuje, že musí jít o náklady daňově účinné. Je-li daňová účinnost nějakého nákladové položky vázána na zaplacení, pak je třeba ho do odečtu uplatnit také až v období, kdy došlo k zaplacení.

 

Příklad

Položkou uplatnitelnou do odečtu bude

-        obecně náklad náležitě účtovaný na nákladový účet sk. 5 (bez ohledu na to, zda byl již uhrazen),

-        v případě časového rozlišení náklady evidované v náležitém časovém rozlišení (bez ohledu na úhradu),

-        u dlouhodobého majetku daňový odpis majetku, připadající a uplatněný v daném zdaňovacím období; může přitom jít i o odpis majetku, pořízeného v období dřívějším, dokonce v období, kdy právní úprava předmětný daňový odečet ještě neobsahovala (tj. před 1.1.2005); může jít rovněž o odpis majetku nabytého bezúplatně

-        u titulů, jejichž daňová účinnost je závislá na zaplacení (například pojistné na sociální a zdravotní pojištění z mezd zaměstnanců), daná částka až v období, kdy dojde k úhradě a tím i k nároku na daňové uplatnění.

 

Příklad

Naopak u účtujícího poplatníka není možné

-        uhrazený výdaj, není-li účetně nákladem (např. záloha hrazená předem)

-        u dlouhodobého majetku pořizovací cena majetku, nebo zůstatková cena majetku (daňová či účetní),

-         u titulů, jejichž daňová účinnost je závislá na zaplacení (například pojistné na sociální a zdravotní pojištění z mezd zaměstnanců), částka zaúčtovaná v nákladech, pokud nedošlo k daném období k úhradě.

 

 

Postup při vykázání ztráty

 

Zákon stanoví, že pokud odečet nelze uplatnit, protože poplatník v daném období vykázal daňovou ztrátu, pak odečet přechází do dalšího období a lze ho uplatnit v prvním zdaňovacím období, kdy je vykázán kladný základ daně. Musí to však být nejpozději během tří zdaňovacích období, bezprostředně následujících po období vzniku nároku, jinak nárok propadá.

 

Obdobný postup se uplatní také v situacích, kdy nejde o vykázání daňové ztráty, ale kladný základ daně nedostatečně vysoký pro uplatnění celého odečtu: v takovém případě do dalšího období přechází příslušná část neuplatněného nároku.

 

 

Příklad

Poplatník vykázal v r. 2008 daňovou ztrátu ve výši 100, zároveň vynaložil náklady související s činností výzkumu a vývoje, čímž mu vznikl nárok na odečet ve výši 60.  V r. 2009 byla vykázána rovněž daňová ztráta, a to 80.  V r. 2010 byl vykázán kladný základ daně 20. V r. 2011 bylo dosaženo základu daně ve výši 50.

 

Poplatník může v r. 2010 uplatnit odečet na výzkum a vývoj ve výši 20, tj. tak, aby eliminoval kladný základ daně. Zbylou část neuplatněného odečtu, tj. 40, stihne uplatnit v r. 2011, kdy zároveň vyčerpá část daňové ztráty z r. 2008, ve výši 10. Zbývající část ztráty z r. 2008 ve výši 90 uplatní v dalších obdobích.

 

Vzhledem k tomu, že zákon stanoví povinnost uplatnit odečet v tom období, kdy je vykázán kladný základ daně, přičemž lhůta nebavíc maximálně tříletá, je vždy výhodnější uplatnit nejdříve odečet z titulu výzkum a vývoje, a až následně daňovou ztrátu.

 

 

Pokyn D-288 k tomu upřesňuje, že za rozhodná tři následná zdaňovací období se považují skutečně pouze zdaňovací období. Nikoli ta období, za která je sice povinnost podat daňové přiznání, ale nejsou definovány jako zdaňovací období (tj. časový úsek ve smyslu § 38m ZDP, nikoli § 17a ZDP).

 

 

 Dodatečné daňové přiznání

 

Pokud poplatník uplatnil odečet, a následně na dané období podal dodatečné přiznání na nižší daňovou povinnost, podle pokynu D-288 je přípustné převést příslušnou neuplatněnou část odečtu do období dalšího (s nutností zachovat tříletou lhůtu pro uplatnění).

 

Pokud jde o podání dodatečného přiznání na vyšší daňovou povinnost, platí podmínky dané v § 38p ZDP, podle kterých je dodatečné uplatnění vyššího odečtu možné jen v takové  výši, aby byl vykázán minimální kladný základ daně po snížení o odečty (tj. 1 000 Kč pro právnické osoby, 100 Kč pro fyzické osoby).

 

 

Veřejná obchodní společnost, komanditní společnost

 

U poplatníků, kteří jsou společníky veřejné obchodní společnosti, případně komplementáři komanditní společnosti, platí známý princip: mohou si uplatnit poměrnou část odečtu na výzkum a vývoj, která na ně v rámci jejich podílu ve společnosti připadá. Mezi společníky, resp. mezi komplementáře a komanditní společnost se odečet rozdělí v poměru shodném, v jakém se rozděluje podle společenské smlouvy zisk nebo ztráta společnosti, popřípadě rovným dílem.

 

 

 

Přeměny, právní nástupnictví

 

Pokud jde o převod nároku na odečet z titulu výzkumu a vývoje na právního nástupce, což je aktuální především v případech přeměn společnosti, aplikují se pravidla daná pro přeměny v § 23c ZDP, potažmo § 23d ZDP. To znamená, že převedení nároku vzniklého u původní společnosti, avšak do rozhodného dne přeměny neuplatněného, na společnost nástupnickou, je v zásadě přípustné, jde-li o přeměnu ve smyslu výše uvedených zákonných ustanovení, resp.. jsou-li dodrženy v nich stanovené zákonné podmínky.

 

Pokyn D-288 dále k tématu uplatnění nároku nástupnickou společností při přeměně uvádí, že pokud jde o náklady resp. výdaje vynaložené po rozhodném dni přeměny, nástupnická společnost je může uplatnit, a to „…za všechny společnosti účastnící se přeměny, které zanikají bez likvidace“.

 

V případě, že nástupnických společností je více, měla by se aplikovat zásada rozdělení nároku podle ekonomicky zdůvodnitelného kritéria.

 

 

Závazné posouzení

 

Protože aplikace odečtu z titul výzkumu a vývoje může být v praxi komplikovaná, resp. může se lehce stát, že názory na posouzení konkrétních situací na straně poplatníka a na straně správce daně nebudou zcela totožné, je určení výše odečtu jedním z titulů tzv. závazného posouzení. Na základě § 34a ZDP  a § 34b ZSDP může poplatník požádat správce daně o vydání rozhodnutí ve věci závazného posouzení skutečnosti, zda se v konkrétním případě jedná o výdaje vynaložené při realizaci projektů výzkumu a vývoje.

 

Náležitosti žádosti o závazné posouzení jsou dány v §34a odst. 2 ZDP, poplatník musí v žádosti mj. popsat, u kterých výdajů resp. u kterých činnosti má z hlediska možného zahrnutí do odečtu pochybnost, jakým způsobem příslušné výdaje rozděluje na výdaje uplatňované a výdaje ostatní atd., tj. sám navrhnout jak metodiku řešení svého konkrétního případu, tak i výrok rozhodnutí. Úkon správce daně se pak omezí pouze na samotné vydání kladného, příp. zamítavého rozhodnutí.

 

Vydání rozhodnutí podléhá poplatkové povinnosti (10.000,- Kč).

 

 

Certifikovaní poradci

 

Alternativní variantou v případě nejistoty poplatníka je možnost využití poradenských služeb některého z certifikovaných poradců, kteří absolvovali certifikační kurs pořádaný Radou pro výzkum a vývoj při Vládě ČR a Komorou daňových poradců ČR. Tyto konzultační služby ohledně aplikace daňového odečtu z titulu výzkumu a vývoje jsou poskytovány na komerční bázi, tj. jak konkrétní předmět a rozsah služeb, tak i cenové podmínky, jsou věcí smluvní dohody.